合并报表编制中“未确认投资损失”计量问题(doc 6页)

合并报表编制中“未确认投资损失”计量问题内容摘要：
一、“未确认投资损失”计量的立足点
    财政部(1999)10号文虽然规定,“这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。从字面上看,似乎站在母公司的立场来进行计算,事实上由于长期股权投资构成的复杂化,机械地站在母公司立场上计算会影响合并报表有关数据的真实性,也有悖设置这两个项目的初衷。大家都知道,由于种种原因,投资者的长期股权投资账面价值与在被投资单位净资产中的份额会不一致,其中有股权投资差额的因素,也有计提减值准备的因素。因此,在被投资单位发生亏损甚至资不抵债时,投资单位未确认的损失与子公司的超额亏损往往不一致,由此产生了“未确认投资损失”究竟以什么数额为准的问题。财政部(1999)10号文中规定对资不抵债的子公司进行合并时在资产负债表中增加的“未确认投资损失”项目为股东权益的减项,在合并利润表中增加的该项目为加项,目的非常明确:由于投资者对这部分超额亏损是不负责任的,如果减少合并净利润将与有限责任公司投资者的法律责任相违背,因此,将这部分影响合并主体净资产的部分从合并未分配利润中分离出来而在股东权益中单列减项反映。那么很明显,“未确认投资损失”的计量基础应该是子公司的超额亏损,是投资者免责的部分,否则这个项目的增加将令人难以理解。这个基本原则确定以后,我们还可以进一步推定:如果投资者(包括少数股东)对被投资单位的超额亏损负有部分或全部责任(如投资者对其确认的担保损失),则“未确认投资损失”应扣除这些因素后加以确认;如果母公司长期股权投资账面价值已经为零,无法再确认子公司的进一步亏损,但此时子公司并未资不抵债(如股权投资贷方差额很大,或者计提了数额较大的减值准备),也就是说子公司尚未出现超额亏损,母公司即使有部分投资损失没有确认,也不能在合并报表中确认“未确认投资损失”,因为母公司没有确认的损失仅受本身账面价值所限,属于母公司的损失并没有超过其在子公司净资产中的出资额,母公司没有解除责任,仍应承担这部分损失,因此这部分账面无法确认的损失仍应通过合并报表加以体现。
    至此,对于“未确认投资损失”的计量问题可以得出如下初步结论:(1)“未确认投资损失”金额确认的立足点是子公司的超额亏损,而不是母公司未确认的投资损失;(2)“未确认投资损失”的确认金额只能是投资者的免责部分,而不一定是子公司超额亏损的全部;(3)“未确认投资损失”的确认金额应该包括少数股东的免责部分,因为同样作为投资者,少数股东的投资账面价值也是以零为限,在少数股东对被投资单位没有特殊责任的情况下,合并报表的少数股东权益应该体现为零(1);(4)在合并报表中增加这两个项目的前提是子公司出现资不抵债,否则即使投资者账面价值已经为零并有部分投资损失未予确认,也不能在合并报表中出现,不然会虚增合并净利润,导致会计信息的不真实。
..............................